В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) поддерживаются все основные операции по учету нематериальных активов. О методологии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете читайте в материале к.э.н. В.В. Приображенской (Минфин России), опубликованном в «БУХ.1С» № 11 на стр. 31. В этой статье мы расскажем о том, как в программе учитываются объекты НМА, приобретенные за плату, и объекты, созданные собственными силами, а также о том, как учитывать расходы на модификацию НМА.

Нематериальными активами в целях учета по налогу на прибыль признаются приобретенные и созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение или создание и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Амортизируемым признается имущество (в том числе и НМА) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

С 1 января 2016 года к амортизируемому имуществу относятся (при соблюдении иных предусмотренных главой 25 НК РФ условий) объекты, первоначальная стоимость которых превышает 100 000 руб. (изменения внесены в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ Федеральным законом от 08.06.2015 № 150-ФЗ). Новые требования будут применяться к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года.

Таким образом, НМА, стоимость которых меньше стоимости, установленной пунктом 1 статьи 256 НК РФ, амортизации не подлежат, а учитываются в расходах единовременно (письма Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/450, ФНС России от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19695@).

Чтобы все операции с нематериальными активами были доступны пользователю «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0), ему необходимо убедиться, что соответствующая функциональность программы включена. Функциональность настраивается по одноименной гиперссылке из раздела Главное. На закладке ОС и НМА необходимо установить флаг Нематериальные активы .

Отражение операций по приобретению и принятию к учету НМА

Пример 1

Согласно Гражданскому кодексу РФ товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, и удостоверяемое в свидетельстве на товарный знак (п. 1 ст. 1477 ГК РФ). Товарному знаку предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). До момента регистрации фирменное обозначение охраняемым товарным знаком не является. На зарегистрированный товарный знак возникает исключительное право, которое действует в течение десяти лет со дня подачи заявки в патентное ведомство. Допускается неограниченное количество продлений срока. По истечении срока действия исключительного права (при отсутствии заявления о его продлении) правовая охрана прекращается (п. 1 ст. 1514 ГК РФ).

Исключительное право на товарный знак можно передать другому экономическому субъекту по договору отчуждения исключительного права на товарный знак. Такой договор также подлежит обязательной государственной регистрации (ст. 1232, 1234, 1490 ГК РФ).

Исключительное право на товарный знак Налоговый кодекс РФ относит к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Напоминаем, что для целей налогового учета метод начисления амортизации для всех амортизируемых объектов устанавливается на закладке Налог на прибыль регистра сведений Учетная политика (раздел Главное ).

Приобретение НМА в программе регистрируется документом Поступление НМА , доступ к которому осуществляется из раздела ОС и НМА (рис. 1).

Сформируются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 08.05 Кредит 60.01 - на стоимость приобретаемого исключительного права на товарный знак без НДС; Дебет 19.02 Кредит 60.01 - на сумму НДС, предъявленного продавцом.

В целях учета по налогу на прибыль соответствующие суммы фиксируются также в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт

Для регистрации счета-фактуры, полученного от продавца, необходимо заполнить поля Счет-фактура № и от , затем нажать на кнопку Зарегистрировать . При этом автоматически создается документ Счет-фактура полученный , а в форме документа-основания появляется гиперссылка на созданный счет-фактуру.

Поля документа Счет-фактура полученный будут автоматически заполнены данными из документа Поступление НМА (рис. 2).

Установленный по умолчанию флаг Отразить вычет НДС в книге покупок датой получения в данном случае не будет влиять на вычеты по НДС, так как сумма налога будет включена в состав налоговых вычетов НДС только после принятия внеоборотного актива к учету в качестве нематериального актива (п. 1 ст. 172 НК РФ). Для отражения предъявленной суммы НДС к вычету необходимо сформировать регламентный документ Формирование записей книги покупок (раздел Операции -> Регламентные операции НДС ).

На дату подачи в Роспатент документов, необходимых для государственной регистрации перехода исключительных прав, сумма уплаченной пошлины включается в первоначальную стоимость НМА. Чтобы отразить эту операцию, целесообразно воспользоваться стандартным документом учетной системы Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (рис. 3). Документ доступен из раздела Покупки .

В качестве счета учета расчетов с контрагентом можно оставить предлагаемый по умолчанию счет 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а можно указать счет 76.09 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать (для целей бухгалтерского и налогового учетов) счет затрат (08.05 «Приобретение нематериальных активов»), наименование нематериального актива и счет учета НДС.

Для автоматического заполнения данного поля при вводе элемента справочника Номенклатура нужно настроить счета учета номенклатуры в одноименном регистре сведений.

В результате проведения документа Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета:

Дебет 08.05 Кредит 76.09 - на сумму уплаченной пошлины, включаемой в стоимость НМА.

Таким образом, на счете 08.05 будут собраны все затраты, формирующие первоначальную стоимость НМА (267 737 руб. 29 коп.).

После регистрации перехода исключительного права на товарный знак в феврале 2015 года объект можно принимать к учету.

Принятие к учету товарного знака отражается документом Принятие к учету НМА (раздел ОС и НМА ). Данный документ регистрирует окончательно сформированную первоначальную стоимость нематериального актива и принятие его к бухгалтерскому и налоговому учету. Документ состоит из трех закладок - Внеоборотный актив, Бухгалтерский учет и Налоговый учет .

Закладка Внеоборотный актив заполняется следующим образом:

• в поле Вид объекта учета переключатель должен быть установлен в положении Нематериальный актив ;
• в поле Нематериальный актив необходимо указать наименование НМА, принимаемого к учету, - Товарный знак «Планета» (выбирается из справочника Нематериальные активы и расходы на НИОКР );
• поле Счет учета внеоборотного актива будет заполнено автоматически (08.05);
• в поле Способ отражения расходов по амортизации указывается счет затрат и аналитика, которые выбираются из справочника Способы отражения расходов . В соответствии с указанным способом в дальнейшем будут формироваться бухгалтерские проводки по начислению амортизации.

На закладке Бухгалтерский учет должны быть заполнены следующие реквизиты:

• в поле Счет учета по умолчанию устанавливается счет 04.01 «Нематериальные активы организации»;
  поле Первоначальная стоимость (БУ) заполняется автоматически по кнопке Рассчитать ;
• в поле Способ поступления в организацию необходимо выбрать из списка и указать значение Приобретение за плату ;
• в поле Начислять амортизацию должен быть установлен флаг;
• в поле Срок полезного использования указывается срок в месяцах для целей бухгалтерского учета (60 месяцев);
• в поле Способ начисления амортизации выбирается из списка и указывается способ Линейный ;
• в поле Счет начисления амортизации по умолчанию устанавливается счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аналогично заполняется закладка Налоговый учет :

• реквизиты Первоначальная стоимость (НУ), Первоначальная стоимость (ПР) и Первоначальная стоимость (ВР) заполняются автоматически по кнопке Рассчитать (в нашем примере первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете совпадают);
• в поле Начислять амортизацию (НУ) должен быть установлен флаг;
• в поле Срок полезного использования(НУ) указывается срок в месяцах для целей налогового учета (60 месяцев);
• в поле Понижающий коэффициент нужно оставить значение по умолчанию (1.00).

В результате проведения документа Принятие к учету НМА

Дебет 04.01 Кредит 08.05 - на стоимость исключительного права на товарный знак.

Документ Принятие к учету НМА помимо движений по бухгалтерскому и налоговому учету также формирует записи в периодические регистры сведений, отражающие информацию о нематериальном активе.

С марта 2015 года товарный знак начинает амортизироваться в бухгалтерском и налоговом учетах. При выполнении регламентной операции формируются бухгалтерские проводки и записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета:

Дебет 44.01 Кредит 05 - на сумму амортизации товарного знака.

По окончании срока полезного использования, то есть через 60 месяцев, стоимость товарного знака будет полностью учтена в расходах, а его остаточная стоимость будет равна нулю. Если организация захочет продлить действие исключительного права, то товарный знак списывать в бухучете не нужно. При этом госпошлину, уплаченную в связи с продлением срока использования товарного знака, можно отнести к текущим расходам (письмо Минфина России от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481).

Создание объекта НМА собственными силами

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные на зарплату работников, создающих нематериальный актив, не относятся к налогам, поэтому их нужно учитывать в первоначальной стоимости такого актива и списывать через механизм амортизации (письмо Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/173).

Обращаем внимание, что Гражданский кодекс не содержит требований об обязательной регистрации авторских прав на программы для ЭВМ.

Правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 1262 ГК РФ).

Пример 2

В мае 2015 года ООО «Андромеда» заключило со сторонней организацией договор на оказание информационных услуг в отношении создаваемого программного продукта. Стоимость услуг составила 67 024,00 руб. (в т. ч. НДС - 18 %). В июне 2015 года на основании приказа руководителя программный продукт был принят к учету в качестве НМА. Программное обеспечение планируется использовать в производственной деятельности.

В плане счетов программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) субсчет для создания объекта НМА собственными силами не предусмотрен.

При необходимости пользователь может самостоятельно создавать дополнительные субсчета и разрезы аналитического учета.

Для аккумулирования затрат по созданию объектов интеллектуальной деятельности (подрядным или хозяйственным способом) желательно создать отдельный субсчет, например, 08.13 «Создание объектов НМА», где предусмотреть аналитический учет:

• по объектам НМА - субконто «Нематериальные активы»;
• по видам затрат на создание НМА - субконто «Статьи затрат»;
• по способам строительства - субконто «Способы строительства».

Для того чтобы суммы начисленной заработной платы и страховых взносов по сотруднику, разрабатывающему программное обеспечение, включалась в первоначальную стоимость объекта НМА и отражались по дебету счета 08.13, необходимо произвести настройки способов учета зарплаты для бухгалтерского и налогового учета.

Создание нового способа отражения зарплаты в бухгалтерском и налоговом учете выполняется в форме Способы учета зарплаты , доступ к которой осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Зарплата и кадры (Справочники и настройки) .

По кнопке Создать открывается форма, где необходимо указать: наименование способа учета зарплаты для сотрудников, создающих объект НМА; счет учета (08.13) и аналитику - наименование НМА, статью затрат и способ строительства (рис. 4).

Созданный способ учета зарплаты нужно использовать в документе учетной системы Начисление зарплаты (раздел Зарплата и кадры ).

В результате проведения документа за апрель 2015 года по сотруднику С.В. Кошкиной сформируются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 08.13 Кредит 70 - на сумму начисленного оклада программиста, занятого в создании объекта НМА; Дебет 70 Кредит 68.01 - на сумму удержанного НДФЛ; Дебет 08.13 Кредит 69.01 - на сумму взносов в ФСС на социальное страхование; Дебет 08.13 Кредит 69.02.7 - на сумму страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование; Дебет 08.13 Кредит 69.03.1 - на сумму страховых взносов в ФФОМС; Дебет 08.13 Кредит 69.11 - на сумму страховых взносов в ФСС на обязательное страхование от НС и ПЗ.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль соответствующие суммы фиксируются также в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт для счетов с признаком налогового учета (НУ).

По условиям примера срок выполнения служебного задания составляет три календарных месяца, поэтому необходимо начислить заработную плату аналогичным образом за май и июнь 2015 года.

Включение информационных услуг, оказанных в мае 2015г. сторонней организацией, в первоначальную стоимость объекта НМА осуществляется с помощью документа учетной системы Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги . Документ заполняется аналогично тому, как это было рассмотрено в примере 1. При заполнении поля Счета учета

• счет затрат (08.13 «Создание объектов НМА»);
• наименование нематериального актива - Программное обеспечение «Туманность Андромеды» ;
• статью затрат - Материальные расходы ;
• способ строительства - Подрядный ;
• счет учета НДС.

Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт ):

Дебет 08.13 Кредит 60.01 - на стоимость информационных услуг без НДС, включаемых в стоимость создаваемого программного продукта; Дебет 19.02 Кредит 60.01 - на сумму НДС по приобретенным услугам.

После регистрации счета-фактуры, полученного от продавца, в форме документа Счет-фактура полученный нужно снять установленный по умолчанию флаг Отразить вычет НДС в книге покупок датой получения , чтобы соблюсти ограничения, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ. После того, как программное обеспечение будет принято к учету, вычет НДС можно будет отразить регламентным документом Формирование записей книги покупок.

К концу июня 2015 года на счете 08.13 будут собраны все затраты, формирующие первоначальную стоимость программного обеспечения (рис. 5), и объект НМА можно принимать к учету.

При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация самостоятельно определяет срок его полезного использования, который не может превышать срока деятельности организации (п. 25, п. 26 ПБУ 14/2007). Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Допустим, по условиям примера 2 организация не смогла достоверно определить срок полезного использования программного обеспечения «Туманность Андромеды», поэтому оно было принято к учету как НМА с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация по таким объектам НМА не начисляется (п. 25, п. 23 ПБУ 14/2007).

Для целей налога на прибыль по исключительному праву автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, по которому невозможно определить срок полезного использования, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, заполняя документ Принятие к учету НМА , необходимо иметь в виду, что параметры амортизации, указываемые на закладках Бухгалтерский учет и Налоговый учет , будут различаться (рис. 6).

В результате проведения документа Принятие к учету НМА сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета:

Дебет 04.01 Кредит 08.13 - на стоимость программного обеспечения.

Документ Принятие к учету НМА также вносит записи в периодические регистры сведений, отражающие информацию о нематериальном активе.

С июля 2015 года программное обеспечение начинает амортизироваться только в налоговом учете. При выполнении регламентной операции Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР формируются записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета по налогу на прибыль:

• Сумма НУ Дт 20.01 и Сумма НУ Кт 05 - на сумму амортизации программного обеспечения;
• Сумма ВР Дт 20.01 и Сумма ВР Кт 05 - отражены временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов на сумму амортизации программного обеспечения.

Начиная с июля 2015 года ежемесячно после выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль будет признаваться отложенное налоговое обязательство.

В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна проверять наличие обстоятельств, свидетельствующих о том, что срок полезного использования данного актива достоверно определить невозможно. В случае если таких обстоятельств больше нет, организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007). Таким образом, вероятность погашения отложенных налоговых обязательств по программному обеспечению «Туманность Андромеды» существует.

Доработка и усовершенствование объектов НМА

Для нематериальных активов, в отличие от основных средств, понятие «модернизация» отсутствует. Как в этом случае учитывать расходы, например, на обновление (переработку) программного обеспечения, являющегося нематериальным активом?

В бухгалтерском учете согласно п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях переоценки и обесценения. Таким образом, расходы, связанные с модернизацией (модификацией, доработкой, усовершенствованием) нематериального актива, не увеличивают его первоначальную стоимость. Такие расходы нужно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 19 ПБУ 10/99. Согласно позиции Минфина России, затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией, в течение периода, к которому они относятся (письмо от 12.01.2012 № 07-02-06/5).

В налоговом учете также не предусматривается увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в связи с улучшением (изменением) их качеств (не предусматривается и переоценка (уценка) стоимости НМА до рыночной стоимости). Затраты на усовершенствование НМА можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией в соответствии с пп. 26 или пп.49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В некоторых рекомендациях Минфин России высказывает точку зрения, что указанные расходы налогоплательщику следует распределять в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов, при этом, организация вправе самостоятельно определить период, в течение которого будет признавать такие расходы (письмо от 06.11.2012 № 03-03-06/1/572).

Пример 3

Для равномерного распределения расходов по доработке НМА в соответствии с позицией Минфина в программе доступен механизм расходов будущих периодов для целей бухгалтерского и налогового учета.

Поступление работ по модификации регистрируется документом Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (рис. 7).

При заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать (для целей бухгалтерского и налогового учетов):

• счет затрат (97.21 «Прочие расходы будущих периодов»);
• наименование расхода будущих периодов - Модификация ПО «Туманность Андромеды» (выбирается из справочника Расходы будущих периодов );
• подразделение затрат;
• счет учета НДС.

В форме элемента справочника Расходы будущих периодов , кроме наименования, необходимо заполнить следующие реквизиты (рис. 8):

• вид расхода для целей налогообложения;
• вид актива в балансе;
• сумму РБП (справочно);
• порядок признания расходов;
• даты начала и окончания списания;
• счет затрат и аналитику списания затрат.

Что касается входного НДС, то его можно принять к вычету единовременно в полной сумме в момент принятия к учету затрат по модификации НМА, поскольку НК РФ не содержит указаний на необходимость принятия НДС к вычету равными долями.

В результате проведения документа сформируются следующие бухгалтерские проводки (в том числе записи в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт ):

Дебет 97.21 Кредит 60.01 - на стоимость работ по модификации программного обеспечения без НДС; Дебет 19.04 Кредит 60.01 - на сумму НДС по приобретенным работам.

Начиная с октября 2015 года после выполнения регламентной операции Списание расходов будущих периодов стоимость работ по модификации НМА будет ежемесячно включаться в состав расходов равными долями.

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении в учете операций с нематериальными активами см. в «Справочнике хозяйственных операций» в разделе «Бухгалтерский и налоговый учет» на

Считаются созданными в случае, если:

Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации - работодателю;

Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;

Свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В соответствии со статьей 7 Патентного Закона РФ от 23 сентября 1992г. № 3517-1 автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Патент выдается автору. Пунктом 2 статьи 8 Патентного закона установлено, что если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, право на получение патента принадлежит работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

Статьей 14 Закона РФ от 9 июля 1992г. № 5341-1 «Об авторском праве и смежных правах» установлено, что авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. Исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

Подобный пункт содержится и в статье 12 Закона РФ от 23 сентября 1992г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных.

Статья 5 Закона РФ от 6 августа 1993г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» гласит, что право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит селекционеру или его правопреемнику. В случае если селекционное достижение выведено, создано или выявлено при выполнении служебного задания или служебных обязанностей, право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит работодателю, если договором между селекционером и работодателем не предусмотрено иное.

Как следует из вышеприведенных статей законов, работодатель приобретает исключительные права на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности и в том случае, если она заключит авторский договор заказа и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. Возможность заключения такого договора предусмотрена статьей 33 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах». По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, не являющемуся работодателем.

Товарный знак будет считаться созданным в том случае, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, согласно пункту 7 ПБУ 14/2000 определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

К фактическим расходам относятся:

Израсходованные материальные ресурсы;

Оплата труда;

Услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

Патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств;

Однако пунктом 8 ПБУ 14/2000 установлено, что в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31октября 2000г. N 94н для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые предполагается принять к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Расходы, связанные с созданием нематериальных активов, отражаются по дебету счета , субсчет 08-5 , в корреспонденции с кредитом счетов , , и др.

При вводе в эксплуатацию объекта нематериальных активов сформированная первоначальная стоимость списывается с кредита счета , субсчет 08-5 , в дебет счета "Нематериальные активы".

Отражение в налоговом учете

В целях налогового учета согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с подпунктами 1 и 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы начисленного единого социального налога и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно статье 318 НК РФ данные суммы как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в некоторых случаях не будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, сформированной в целях бухгалтерского учета.

Налоговым кодексом РФ более подробно по сравнению с ПБУ 14/2000 рассмотрен порядок включения в состав расходов производимых организацией расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Согласно статье 262 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, могут осуществляться:

Самостоятельно налогоплательщиком;

Совместно с другими организациями (в этом случае расходы принимаются в размере, соответствующем доле в общих расходах);

На основании договоров, по которым налогоплательщик вы­ступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий:

1. Исследования или разработки, в том числе отдельные этапы, должны быть завершены.

2. Стороны должны подписать акт сдачи-приемки.

3. Исследования и разработки (отдельные этапы) должны ис­пользоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выпол­нении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за меся­цем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

В этом случае расходы равномерно включаются налогоплатель­щиком в состав прочих расходов в течение трех лет.

Если научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не дали положительного результата, то они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактиче­ски осуществленных расходов, в порядке, рассмотренном выше (за исключением условия по использованию в производстве).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчис­лений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, ут­верждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пре­делах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организа­ция-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте З статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет определяться как сумма фактических расходов на проведенные опытно - конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Следует отметить, что данные положения не распростра­няются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Иными словами, это научно-исследовательских работ.

Пример 1.

Организация собственными силами создала базу данных. Заработная плата работникам, принимавшим участие в создании базы данных, составила 15 000 руб. Сумма начисленного ЕСН составила 5340 руб. Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 1,2%.

Налог на прибыль

В рассмотренном примере первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей бухгалтерского учета составила 20 520 руб.

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта составит 15 000 руб., поскольку суммы ЕСН и взносов на социальное страхование от несчастных случаев относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Разница между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете составила 5 520 руб. Данная разница в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002г. № 114н, является налогооблагаемой временной разницей. Произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой , которое согласно пункту 18 ПБУ 18/02 подлежит отражению в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» . Сумма отложенного налогового обязательства составит 1 324,80 руб. (5 520 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

1 324,80 руб. – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

При принятии объекта нематериальных активов к учету организация установит срок полезного использования объекта. В течение этого срока по мере начисления амортизации нематериального актива величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться до полного погашения.

Создание нематериальных активов собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей

Нематериальные активы считаются созданными в случаях:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации

Созданные в организации нематериальные активы могут являться служебными произведениями в соответствии со ст. 14 Федерального закона "Об авторском праве". Специфика этих произведений состоит в том, что исключительное право на их использование принадлежит лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях, то есть его работодателю. Не всякое произведение, созданное работником организации может считаться служебным. Таковым произведение может считаться тогда, когда имело место служебное задание на его создание.

Трудовой договор (контракт) с работником, творческий труд которого эксплуатируется должен содержать положения, предусматривающие подобные задания. Работник имеет право выплаты трудового вознаграждения за создание служебного произведения помимо обычной заработной платы.

Расходы по созданию нематериальных активов на предприятии также как и расходы по их приобретению относятся к долгосрочным инвестициям. Их постановка на учет производится через применение счета вложений во внеоборотные активы - 08. При создании нематериальных активов на этом счете отражаются: материалы, заработная плата разработчиков, отчисления с заработной платы в виде страховых взносов, накладные расходы, относящиеся к работам.

После ввода объекта в эксплуатацию его стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Корреспонденция счетов в таблице:

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Стоимость потребленных материалов	08-5	10
2	Заработная плата	08-5	70
3	Отчисления на социальные нужды	08-5	69
4	Оплата подрядчикам за выполненные работы, услуги по созданию нематериальных активов	08-5	60
5	Оплата сторонним организациям за выполненные работы, услуги по созданию нематериальных активов	08-5	76
6	Расходы вспомогательных производств по созданию нематериальных активов	08-5	23
7	Начисление НДС по суммам фактических затрат, связанных с созданием нематериальных активов	08-5	68

Порядок исчисления себестоимости НМА, создаваемого силами самой организации - субъекта учета, отвечает общему определению понятия себестоимости любого актива как суммы денежных средств, в которую обошлось его приобретение (в данном случае, путем создания).

Если НМА создается в организации, то в его стоимость включаются расходы на (п. 9 ПБУ 14/2007):

Оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

Оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИОКР;

Эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, а также отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Для целей налогового учета первонач. стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть: материальные расходы; расходы на оплату труда; расходы на услуги сторонних организаций; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (ст. 257 НК РФ).

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете правила формирования первоначальной стоимости исключительных прав, созданных в организации, аналогичны.

Пример. ООО "Пластик" приняло решение создать НМА собственными силами в результате выполнения опытно-конструкторских работ. В результате планируется получить художественно-конструкторское решение, подлежащее правовой охране в качестве промышленного образца (ГК РФ). Работы по разработке НМА начаты в 2007 г. и будут длиться более 12 месяцев. Для осуществления работ организация 31.01.2008 привлекла целевой банковский кредит в сумме 1 200 000 руб. под 10% годовых на срок 3 года. Проценты по кредиту в соответствии с кредитным договором уплачиваются из расчета 360 календарных дней в году, 30 календарных дней в каждом месяце. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день истекшего месяца. Затраты организации на осуществление опытно-конструкторских работ составили 2 000 000 руб., в том числе ЕСН. За выдачу патента уплачены патентные пошлины 2100 руб. Патент организацией получен и НМА введен в эксплуатацию в декабре 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

В течение срока осуществления опытно-конструкторских работ:

Дт 08-5 Кт 02, 10, 70, 69 - 2 0000 000 руб. - отражены расходы на создание НМА путем выполнения опытно-конструкторских работ;

Дт 51 Кт 67-1 - 1 2000 000 руб. - поступивший целевой кредит отражен в составе долгосрочной задолженности.

Затраты по полученному кредиту, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива (в данном случае - НМА), должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (п. 10 ПБУ 14/2007).

Ежемесячно начисление процентов по кредиту (11 месяцев в 2008 г.) отражается в учете:

Дт 08-5 Кт 67-2 - 10 000 руб. (1 200 000 х 10% / 360 х 30) - начислены проценты по кредиту;

В целях налогообложения прибыли в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по кредиту принимаются в полной сумме. Суммы начисленных процентов учитываются в составе внереализационных расходов на последнее число месяца (на дату погашения долгового обязательства) с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ.

Расходы в виде процентов по кредиту, учитываемые в налоговом учете в составе текущих расходов и формирующие в бухгалтерском учете первоначальную стоимость НМА, рассматриваются в бухгалтерском учете в качестве налогооблагаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых обязательств, которые будут погашаться по мере начисления амортизации по объекту НМА (ПБУ 18/02).

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дт 68 Кт 77 - 2 400 руб. (10 000 х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дт 67-2 Кт 51 - 10 000 руб. - проценты по кредиту оплачены банку.

На дату уплаты патентных пошлин:

Дт 76 Кт 51 - 2 100 руб. - предоплачены пошлины;

Дт 08-5 Кт 76 - 2 100 руб. - патентные пошлины включены в первоначальную стоимость НМА;

При получении патента в декабре 2008 г.:

Дт 04 Кт 08-5 - 2112 100 руб. (2 000000 + 2100 + 11 х 10000) - принят к учету объект НМА по фактическим затратам.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА (п. 30 ПБУ 15/01). После этой даты проценты по целевому кредиту будут относиться на прочие расходы организации.

Как и в бухгалтерском учете, результат опытно-конструкторских работ, охраняемый патентом на промышленный образец, для целей налога на прибыль включается в состав НМА.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением процентов по кредиту (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому налоговая стоимость НМА составит 2 002 100 руб. (2 000 000 + 2100). По мере начисления амортизации НМА отложенные налоговые обязательства будут погашаться.

Безвозмездное поступление НМА

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной цене.

Однако, безвозмездно передавать имущество друг другу (сделки дарения) на сумму более 3000 руб. коммерческим юридическим лицам запрещено (ст. 575 ГК РФ).

Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей:

(в ред. Федерального закона от 25.12.2008 N 280-ФЗ)

в отношениях между коммерческими организациями.

Поэтому безвозмездно получить нематериальные активы можно только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

В этих случаях получение нематериального актива необходимо отразить проводками:

Счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Дебет 08-5 Кредит 98-2

Получен безвозмездно нематериальный актив;

Дебет 19 Кредит 98-2

Учтен НДС по нематериальному активу;

Дебет 08-5 Кредит 19

Учтен НДС в стоимости НМА;

Дебет 04 Кредит 08-5

Принят к бухгалтерскому учету нематериальный актив.

Создание НМА собственными силами

Если нематериальный актив создан силами юридического лица, то в его первоначальную стоимость включаются все расходы по изготовлению и регистрации (стоимость материалов, заработную плату со взносами в внебюджетные фонды и взносами "на травматизм", патентные пошлины и т.д.).

Нематериальные активы считаются созданными собственными силами при выполнении следующих условий:

• * исключительное право на нематериальный актив принадлежит юридическому лицу, и он создан либо ее работниками, или по ее заказу сторонней организацией;
• * свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано на имя юридического лица.

Пример. Научно-производственное предприятие "НИИ "Плазма" разработало новую технологию производства. Сотрудники предприятия изготовили и испытали новый образец.

За время работы над проектом сотрудникам начислена заработная плата в сумме 600000 руб., отчисления с заработной платы составил 211200 руб.

"НИИ "Плазма" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение и заплатило пошлину за его регистрацию в сумме 1000 руб. и сбор 3000 руб. за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности. Предприятие получило в Роспатенте патент на изобретение сроком на 20 лет.

Дебет 08-5 Кредит 70

600 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08-5 Кредит 69

211 200 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 08-5 Кредит 76

1000 руб. - учтена оплата пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 08-5 Кредит 76

3000 руб. - учтены затраты на экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 76 Кредит 51

4000 руб. (3000 + 1000) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08-5

815200 руб. (600000 + 211200 + 1000 + 3000) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).